La frammentazione documentale non impedisce di ravvisare un unico trasferimento quando personale, clientela, strutture e risorse risultano funzionalmente collegati
Corretta la riqualificazione dell’Agenzia delle entrate come di unica cessione di ramo d’azienda di una serie di trasferimenti formalmente distinti.
Inoltre, la disposizione normativa in materia di onere della prova nel processo tributario prevista dal comma 5-bis dell’articolo 7 del Dlgs n. 546/1992, comma introdotto dalla legge n. 130/2022, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale, è applicabile ai soli giudizi tributari introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della legge n. 130/2022.
Questo, quanto affermato dalla Corte di cassazione con l’ordinanza n. 23353 del 16 luglio 2026.
Il fatto
La controversia decisa dai giudici di legittimità trae origine dalla proposizione, da parte di una società di capitali, di un articolato ricorso per cassazione avverso una sentenza della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio.
In particolare, così come anche osservato dalla suprema Corte, nella parte iniziale della propria ordinanza riservata allo svolgimento del giudizio, l’Agenzia delle entrate aveva notificato a una società di capitali un avviso di accertamento, relativo all’anno d’imposta 2014, con il quale l’ufficio tributario rettificava la dichiarazione Iva, accertando una maggiore imposta dovuta.
Nello specifico, la pretesa impositiva concretamente manifestata dall’Amministrazione finanziaria derivava dalla riqualificazione, come cessione di azienda o di ramo di azienda, di operazioni che la società assumeva, invece, costituire acquisti di merce da un’altra società, per 519.000 euro di imponibile, e acquisti di beni strumentali da una seconda società, per 1.789.120 euro di imponibile, regolarmente fatturati e assoggettati ad Iva.
La società contribuente proponeva ricorso, avverso l’avviso di accertamento, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Roma.
La ricorrente deduceva, altresì, che per la medesima operazione le era stato notificato, il 25 luglio 2017, l’avviso di liquidazione e irrogazione sanzioni, relativo all’imposta di registro, con cui l’ufficio aveva liquidato l’imposta di registro relativa alla compravendita di azienda.
L’Agenzia delle entrate, a sua volta, si costituiva ritualmente nel giudizio tributario di primo grado.
La Commissione tributaria provinciale di Roma, con sentenza n. 2220/12/2019, del 15 febbraio 2019, rigettava il ricorso.
Avverso la sentenza di primo grado la società proponeva appello dinanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio.
L’Agenzia delle entrate si costituiva a sua volta ritualmente nel giudizio tributario d’appello.
La Cgt di secondo grado del Lazio, con la sentenza n. 811/02/2024, del 5 febbraio 2024, respingeva l’appello della contribuente.
Successivamente la società proponeva un articolato ricorso per cassazione.
Le motivazioni dell’ordinanza
Nella parte motivazionale dell’ordinanza i giudici di legittimità hanno ritenuto del tutto infondato e meritevole, quindi, di non essere accolto, il ricorso per cassazione presentato dalla società.
In primo luogo, i magistrati della Cassazione hanno compiuto una puntuale e dettagliata analisi del quadro fattuale e probatorio presente nella vicenda esaminata, nonché dei consolidati principi giuridici relativi alla cessione d’azienda.
In particolare, a tale proposito i giudici del Palazzaccio hanno sottolineato che “…in ambito tributario, a fini della determinazione dell’imposta applicabile, la qualificazione di un negozio come cessione d’azienda postula una valutazione complessiva dell’operazione economica realizzata, assumendo rilievo preminente la causa reale di essa, alla luce dell’obiettivo economico perseguito e dell’interesse delle parti alle prestazioni (Cass. n. 21767/2017). …”.
Gli stessi giudici hanno altresì puntualmente evidenziato che “…ai fini della qualificazione come cessione di azienda, assoggettabile ad imposta di registro, anziché ad Iva, del trasferimento solo di alcuni dei beni in essa rientranti, non è decisiva la volontà delle parti, occorrendo invece verificare se, in base agli elementi probatori disponibili, i beni complessivamente ceduti abbiano, o meno, mantenuto carattere autonomo idoneo a consentire l’esercizio dell’impresa, seppure con le integrazioni che il cessionario abbia dovuto eventualmente effettuare (Cass. n. 8805/2024; Cass. n. 10740/2013). …”.
Applicando poi tali consolidati principi giuridici al caso concreto, oggetto di decisione da parte della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, la Cassazione, in primo luogo, ha, quindi, statuito che “…nel merito dell’accertamento, la Corte ha ritenuto che l’Ufficio avesse correttamente ricostruito i rapporti commerciali intercorsi tra … S.r.l. e le società coinvolte, rilevando che le operazioni poste in essere avevano comportato il trasferimento di tutto il personale dipendente con accollo del trattamento di fine rapporto, di tutto il materiale di lavorazione presente nello stabilimento, di un credito d’imposta, nonché il subentro nel contratto di locazione dell’immobile strumentale e nel portafoglio clienti, quest’ultimo considerato quale espressione dell’avviamento commerciale. Tali elementi sono stati ritenuti idonei a qualificare l’operazione come cessione di ramo d’azienda. …”.
In secondo luogo, la suprema Corte, nella parte motivazionale della pronuncia di legittimità ha compiuto anche alcune interessanti e puntuali precisazioni giuridiche, relative all’onere probatorio posto a carico dell’Amministrazione finanziaria, previsto in particolare a seguito dell’introduzione del nuovo comma 5-bis nel corpo dell’articolo 7 del Dlgs. n. 546/1992, operata dalla recente riforma del processo tributario posta in essere con la legge n. 130/2022.
I giudici di piazza Cavour hanno, infatti, osservato relativamente al comma 5-bis che “…in quanto norma di natura sostanziale e non processuale, si applica solo ai giudizi introdotti successivamente alla sua entrata in vigore (Cass. n. 20816 del 2024). Pertanto, non è applicabile al presente giudizio. …”.
In definitiva, quindi, secondo la suprema Corte, la disposizione normativa sull’onere della prova nel processo tributario, introdotta con la riforma del contenzioso tributario del 2022, ha una chiara natura di norma sostanziale. Il comma 5-bis, relativo al nuovo onus probandi nel processo tributario riformato, trova ora perfetta corrispondenza nel comma 5, dell’articolo 52 del nuovo Tu della giustizia tributaria (Tugt), approvato con il Dlgs n. 175/2024, le cui disposizioni entreranno in vigore a partire dal 1° gennaio 2027.
Stessa linea per l’ordinanza n. 24373 del 1° agosto 2026
Sempre relativamente all’onere della prova nel processo tributario riformato la suprema Corte di Cassazione anche con la recente ordinanza n. 24373, del 1° agosto 2026, ha avuto cura di confermare chiaramente che la nuova disposizione normativa in materia di onere della prova nel processo tributario, essendo una norma di natura sostanziale e non processuale, si applica ai soli giudizi tributari introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore della Legge n. 130/2022.
Alcuni passaggi della parte motiva della recente ordinanza di legittimità n. 24373/2026 sono particolarmente significativi a tale proposito.
In primo luogo, i giudici di legittimità hanno puntualmente sottolineato che “…la Corte di Cassazione ha ritenuto che la disposizione di cui al sopracitato art. 7, comma 5-bis, che non stabilisce un onere probatorio diverso, o più gravoso, rispetto ai principi già vigenti in materia, … ha chiaramente natura sostanziale posto che, in base al consolidato orientamento giurisprudenziale di legittimità, sono tali le norme che, come quella in esame, consistono in regole di giudizio la cui applicazione comporta una decisione di merito, di accoglimento o di rigetto della domanda, mentre hanno carattere processuale le disposizioni che disciplinano i modi di deduzione, ammissione e assunzione delle prove (cfr., Sez. 5, sentenza n. 18912 del 17/07/2018, Rv. 649717 – 01). …”.
In secondo luogo, i giudici di piazza Cavour, proseguendo nel proprio ragionamento logico-giuridico, hanno chiaramente statuito, inoltre, che “…ne consegue che la disposizione in esame (comma 5-bis, dell’art. 7, del D.Lgs. n. 546/1992), di natura sostanziale e senza alcuna valenza interpretativa di altre disposizioni in tema di valutazione delle risultanze probatorie, non ha efficacia retroattiva e, quindi, si applica, ai giudizi introdotti successivamente al 16 settembre 2022, data di entrata in vigore dell’art. 6 della legge n. 130 del 2022 che l’ha introdotta, per la quale il successivo art. 8, dettato in materia di «disposizioni transitorie e finali», non prevede una diversa decorrenza. …” (Cass., n. 16493/24) …”.
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