Giudicato penale nel processo tributario: sentenza 50/2026

Con la sentenza n. 50 del 13 aprile 2026 la Corte Costituzionale ha ritenuto legittima la disposizione dell’articolo 21-bis del decreto legislativo n. 74 del 2000, che attribuisce efficacia di giudicato alla sentenza penale di assoluzione nel processo tributario, seppur con una interpretazione costituzionalmente orientata con i limiti e le precisazioni che saranno esposti infra.

La decisione rafforza la tutela del contribuente e la certezza dei rapporti giuridici, senza pregiudicare in modo irragionevole l’interesse fiscale dello Stato, ma soprattutto evidenzia nelle motivazioni alcuni principi dirompenti destinati a modificare l’accertamento e il processo tributario.

In particolare, la Corte costituzionale ha chiarito che l’articolo 21-bis attribuisce efficacia vincolante alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione anche quando la formula “il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso” dipenda dall’insufficienza della prova. Tale efficacia incontra però due limiti: le presunzioni legali non superate da una prova contraria emersa nel processo penale e le assoluzioni fondate esclusivamente sull’inutilizzabilità penale di prove utilizzabili nel processo tributario.

Dalla pregiudizialità tributaria alla deroga al doppio binario tra processo penale e processo tributario

L’origine: l’articolo 21, comma 4, della legge 7 gennaio 1929, n. 4, in materia di repressione delle violazioni finanziarie, prevedeva il principio della cosiddetta “pregiudizialità tributaria” in base alla quale per i reati concernenti i tributi diretti, l’azione penale poteva procedere solo dopo che l’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta fosse divenuto definitivo secondo la disciplina tributaria. Ne derivava che il giudice penale, nel valutare la responsabilità per fatti penal-tributari, era sostanzialmente condizionato dagli esiti dell’accertamento fiscale e dalle eventuali decisioni delle commissioni tributarie

La censura costituzionale. Tale assetto è stato tuttavia inciso dalla sentenza della Corte costituzionale n. 88 del 1982, che ha dichiarato l’illegittimità della pregiudizialità tributaria prevista dagli artt. 60 e 21, terzo comma, della legge n. 4 del 1929, nella parte in cui attribuivano efficacia vincolante, nel processo penale, all’accertamento amministrativo divenuto definitivo in materia di imposte dirette. La Corte ha ritenuto tale disciplina incompatibile:

• con il principio del libero convincimento del giudice, particolarmente rilevante nel processo penale ai sensi dell’articolo 101, comma 2, della Costituzione
• con il diritto di difesa garantito dall’articolo 24 della Costituzione, poiché l’accertamento amministrativo, facendo stato nel giudizio penale, limitava l’effettivo esercizio delle prerogative difensive dell’imputato.

Il correttivo legislativo. A seguito di tale pronuncia, il legislatore intervenne con l’articolo 12, comma 1, del decreto-legge 10 luglio 1982, n. 429, stabilendo che il processo tributario non dovesse essere sospeso per la pendenza del procedimento penale. Al tempo stesso, però, fu previsto che la sentenza penale irrevocabile di condanna o di proscioglimento, pronunciata all’esito del giudizio per reati in materia di imposte sui redditi e IVA, spiegasse efficacia di giudicato nel processo tributario quanto ai fatti materiali accertati in sede penale.

Il sistema introdotto nel 1982 operava quindi su un duplice piano:

• escludeva la sospensione del contenzioso tributario per effetto del processo penale, delineando una forma di “doppio binario” tra giudizio penale e giudizio tributario;
• riconosceva prevalenza al giudicato penale in relazione all’accertamento dei fatti storici oggetto del procedimento penale. In tal modo veniva rovesciata la logica della disciplina del 1929, sostituendo alla pregiudizialità tributaria un modello di coordinamento più orientato alle garanzie, sebbene diverso da quello successivamente introdotto dall’art. 21-bis del D.lgs. n. 74 del 2000, poiché estendeva l’efficacia vincolante anche alle sentenze di condanna e non soltanto a quelle assolutorie.

La riorganizzazione del codice penale. Con il codice di procedura penale del 1988, la disciplina degli effetti del giudicato penale nei giudizi diversi da quello penale è stata riorganizzata attraverso gli articoli 651, 652, 653 e 654 c.p.p. In particolare, l’art. 654 c.p.p. ha stabilito che la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione, pronunciata a seguito di dibattimento, produce effetti di giudicato nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile, nel giudizio civile o amministrativo, quando il riconoscimento del diritto o dell’interesse legittimo dipenda dall’accertamento degli stessi fatti materiali già esaminati in sede penale, purché tali fatti siano stati rilevanti per la decisione e non vi siano limiti probatori posti dalla legge civile.

In questa prospettiva, secondo il principio della cosiddetta “circolarità delle prove”, la sentenza penale definitiva di assoluzione poteva essere utilizzata dal giudice tributario quale elemento probatorio, da valutare liberamente insieme alle altre risultanze istruttorie, comprese quelle fondate su presunzioni, come affermato anche dalla Corte di cassazione con la sentenza 13 febbraio 2015, n. 2938.

Il consolidamento del doppio binario. Un ulteriore passaggio sistematico si è avuto con l’articolo 20 del D.lgs. n. 74 del 2000, che ha consolidato il modello del “doppio binario pieno” nei rapporti tra procedimento penale e processo tributario. Tale impostazione si fondava sull’autonomia reciproca dei due sistemi, penale e tributario, e sull’esclusione di qualsiasi rapporto di pregiudizialità. Tuttavia, l’autonomia integrale tra giudizio penale e giudizio tributario ha generato, nel tempo, significative criticità applicative.

Poteva infatti accadere che un contribuente:

• assolto in via definitiva nel processo penale perché il fatto non sussiste o perché non lo aveva commesso
• dovesse comunque attendere la conclusione del separato giudizio tributario per ottenere l’annullamento della pretesa impositiva.

Inoltre, la separazione tra i due procedimenti poteva condurre a decisioni tra loro incompatibili: il giudice penale poteva escludere l’esistenza del fatto, mentre il giudice tributario poteva ritenerlo sussistente ai fini fiscali.

La riforma fiscale del 2024 e il nuovo articolo 21-bis

Alla luce di questa evoluzione normativa e giurisprudenziale, l’articolo 20 della Legge 9 agosto 2023, n. 111 “Delega al Governo per la riforma fiscale”, tra i principi e criteri direttivi per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale aveva previsto di:

“3) rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario prevedendo, in coerenza con i principi generali dell’ordinamento, che, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto all’accertamento dei fatti medesimi e adeguando i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti all’effettiva durata dei piani di estinzione dei debiti tributari, anche nella fase antecedente all’esercizio dell’azione penale”.

Il criterio direttivo è stato tradotto in norma con l’articolo 1, comma 1, lett. m) del Decreto legislativo del 14 giugno 2024 n. 87 “Revisione del sistema sanzionatorio tributario” che ha introdotto l’articolo 21-bis nel decreto legislativo n. 74 del 10 marzo 2000 ai sensi del cui comma 1 la sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

 A una prima lettura, le condizioni essenziali per l’applicabilità della disposizione sono:

• l’identità dei fatti esaminati nel processo tributario rispetto a quelli contestati nel processo penale;
• l’identità dei soggetti attinti dal processo penale e da quello tributario;
• la formula assolutoria del processo penale, che deve essere resa «perché il fatto non sussiste» o «perché l’imputato non lo ha commesso»;
• il fatto che la sentenza penale di assoluzione deve essere pronunciata a seguito di dibattimento (no rito abbreviato).

Importante     La disposizione fa riferimento alle sole sentenze di assoluzione. Dunque, mentre il contribuente può avvalersi in sede tributaria della sentenza di assoluzione pronunciata dal giudice penale e invocare gli effetti del giudicato a lui favorevole, l’Amministrazione finanziaria non può produrre dinanzi al giudice tributario la sentenza penale di condanna, resa nei confronti del medesimo contribuente, per farne valere i medesimi effetti.

Secondo la relazione illustrativa, il D.lgs. n. 87 del 2024, apportando significative modifiche al sistema sanzionatorio tributario, avrebbe inteso «migliorare l’integrazione tra le sanzioni amministrative e quelle penali, evitando forme di duplicazione non compatibili con il divieto di bis in idem, al fine di giungere ad una revisione generale dei rapporti tra processo penale e tributario».

L’art. 21-bis del d.lgs. n. 74 del 2000, nel riconoscere efficacia di giudicato nel processo tributario alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata perché il fatto non sussiste o perché l’imputato non lo ha commesso, risponde a una chiara finalità di garanzia e razionalizzazione del sistema. La disposizione mira, infatti, a evitare duplicazioni processuali e possibili contrasti decisori, rendendo effettiva, anche sul piano processuale, la tutela della posizione soggettiva del contribuente.

Le questioni sottoposte alla Corte costituzionale giudicato penale nel processo tributario

È bene premettere che l’importanza della sentenza n. 50 del 2026 (oltre commentata) è nei principi che la Corte afferma nelle motivazioni ancor prima che nella decisione che, si anticipa, è quella di rigettare, per inammissibilità o infondatezza, i rilievi delle Corti di giustizia tributaria rimettenti che eccepivano una possibile penalizzazione dell’amministrazione finanziaria.

La sentenza in esame nasce, infatti, da due ordinanze di rimessione, entrambe relative all’articolo 21-bis del D.lgs. n. 74 del 2000, della Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte e della Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma. Entrambe le Corti di giustizia dubitavano della legittimità costituzionale dell’articolo 21-bis, nella parte in cui consente alla sentenza penale assolutoria irrevocabile di vincolare il giudice tributario sugli stessi fatti materiali.

Il fatto in esame – CGT Piemonte. Nel giudizio della CGT Piemonte la controversia riguardava avvisi di accertamento emessi per gli anni 2014-2016 nei confronti di una società italiana, dei suoi soci e di una società svizzera collegata. L’Agenzia delle entrate sosteneva che la società