Un’impresa individuale in contabilità ordinaria presenta nel bilancio al 31 dicembre 2024 tre distinte poste in sospensione d’imposta: un saldo attivo di rivalutazione monetaria di 250.000 euro, una seconda riserva in sospensione d’imposta di 120.000 euro derivante da una precedente rivalutazione agevolata e un fondo in sospensione di 80.000 euro derivante da un precedente conferimento agevolato. Nel corso del 2025 il titolare utilizza 50.000 euro del primo saldo attivo a copertura di perdite pregresse; le altre poste restano invariate. A partire dal 1° gennaio 2026 l’impresa intende adottare il regime di contabilità semplificata.
È possibile affrancare soltanto alcune delle poste in sospensione d’imposta oppure una parte dell’importo di ciascuna di esse? Come si determina, per ogni posta, l’ammontare massimo affrancabile? I 50.000 euro utilizzati nel 2025 a copertura delle perdite possono essere compresi nella base dell’affrancamento? Quali conseguenze fiscali derivano dal passaggio alla contabilità semplificata per le poste non affrancate?
L’articolo 1, commi 44 e 45, della legge n. 199/2025 consente di affrancare, in tutto o in parte, i saldi attivi di rivalutazione, le riserve e i fondi in sospensione d’imposta esistenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 e ancora presenti al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025, mediante il pagamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP pari al 10 per cento. Le disposizioni attuative sono quelle contenute nel decreto del Vice Ministro dell’economia e delle finanze del 27 giugno 2025.
La facoltà di affrancamento parziale opera sia tra poste differenti sia all’interno della singola posta. Il contribuente può quindi scegliere di affrancare soltanto alcuni saldi, riserve o fondi, oppure una parte dell’importo di uno o più di essi. Occorre tuttavia verificare preventivamente che ciascuna posta rientri tra quelle ammesse dall’articolo 2 del decreto attuativo. In particolare, sono esclusi i fondi e le riserve derivanti dalle pregresse deduzioni extracontabili indicate dalla norma e le poste la cui costituzione sia collegata a tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IRAP. La riconducibilità del fondo derivante dal conferimento agevolato alla disciplina deve pertanto essere confermata sulla base della specifica norma che lo ha generato.
Per ciascuna posta, l’importo massimo affrancabile non può eccedere quello esistente nel bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2024 e ancora presente al termine dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2025. Il saldo attivo di rivalutazione, originariamente pari a 250.000 euro, si è ridotto a 200.000 euro per effetto dell’utilizzo a copertura delle perdite. La copertura delle perdite non costituisce distribuzione, ma i 50.000 euro utilizzati non risultano più esistenti al termine del 2025 e non possono quindi essere affrancati. La seconda riserva, rimasta invariata, è affrancabile per 120.000 euro. Il fondo è affrancabile per 80.000 euro soltanto se supera la verifica della propria natura e non rientra tra le esclusioni previste dal decreto.
Assumendo che tutte e tre le poste siano ammissibili, il totale massimo affrancabile è pari a 400.000 euro e l’imposta sostitutiva massima ammonta a 40.000 euro. Il contribuente può, ad esempio, affrancare soltanto il saldo attivo residuo di 200.000 euro e il fondo di 80.000 euro, con un’imposta sostitutiva di 28.000 euro, oppure scegliere importi inferiori nell’ambito di ciascuna posta.
L’impresa individuale che transita dalla contabilità ordinaria a quella semplificata nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 può esercitare l’affrancamento. In mancanza dell’opzione, la perdita dell’evidenza contabile delle poste in sospensione può determinarne la tassazione nel primo periodo d’imposta in contabilità semplificata. Per i saldi attivi di rivalutazione, la circolare n. 57/E del 18 giugno 2001 precisa che la riserva, aumentata dell’imposta sostitutiva originariamente assolta per la rivalutazione, concorre alla formazione del reddito imponibile nel primo esercizio in cui il contribuente adotta la contabilità semplificata. Per la seconda riserva e per il fondo derivante dal conferimento occorre invece applicare la specifica disciplina istitutiva, dalla quale dipendono sia il momento sia l’esatta base imponibile.
Di conseguenza, dai dati del quesito è possibile quantificare con certezza la base massima dell’affrancamento, pari a 400.000 euro nell’ipotesi di piena ammissibilità delle tre poste, ma non l’ammontare complessivo che sarebbe assoggettato a tassazione ordinaria in caso di mancata opzione. Tale importo potrebbe non coincidere con il solo valore contabile residuo, poiché alcune leggi di rivalutazione prevedono l’incremento della riserva distribuita o liberata per l’imposta sostitutiva originariamente versata.
Il reddito che emerge per effetto del passaggio alla contabilità semplificata è assoggettato a IRPEF in capo al titolare. Non è invece dovuta l’IRAP, poiché le persone fisiche esercenti attività commerciali sono escluse dal tributo. La convenienza dell’affrancamento deve quindi essere valutata confrontando il prelievo sostitutivo del 10 per cento con l’IRPEF marginale applicabile e con le regole specifiche delle singole poste, comprese le eventuali maggiorazioni o i crediti d’imposta previsti dalle rispettive norme istitutive.
L’opzione si esercita mediante l’indicazione, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2025, dell’ammontare delle poste affrancate e della relativa imposta sostitutiva. L’imposta deve essere versata in quattro rate di pari importo: la prima entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al 2025 e le successive entro i termini previsti per i saldi dei tre periodi d’imposta successivi, senza interessi. Il pagamento è effettuato mediante modello F24. L’imposta sostitutiva è indeducibile ai fini della determinazione del reddito d’impresa.
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