Credito R&S inesistente: i criteri della Cassazione

Un credito d’imposta per ricerca e sviluppo può essere qualificato come inesistente, e non semplicemente come non spettante, quando manca in concreto il presupposto sostanziale dell’agevolazione e il progetto posto a fondamento del beneficio si traduce in una costruzione priva di effettiva attività innovativa. In sede penale, inoltre, la nozione di credito inesistente non dipende necessariamente dalla circostanza che l’irregolarità sia o meno rilevabile attraverso i controlli automatizzati dell’Amministrazione finanziaria.

È questo uno dei punti di maggiore interesse affrontati dalla Cassazione in materia di indebita compensazione dei crediti d’imposta R&S, in una pronuncia che torna sul confine tra credito inesistente e credito non spettante e ricostruisce l’evoluzione della relativa disciplina anche alla luce della riforma del 2024.

La Cassazione, Terza sezione penale, con sentenza n. 31768 depositata il 24 agosto 2026, ha dichiarato inammissibile il ricorso proposto contro la decisione della Corte d’appello, confermando nella sostanza la qualificazione come inesistente del credito utilizzato in compensazione.

Credito R&S: conta l’effettività dell’attività innovativa

Al centro del procedimento vi era un credito d’imposta collegato ad attività dichiarate come ricerca e sviluppo.

La difesa sosteneva che il progetto non potesse essere considerato inesistente soltanto perché ritenuto tecnicamente inadeguato. Secondo tale impostazione, l’eventuale carenza dei requisiti avrebbe dovuto portare, al più, alla qualificazione del credito come non spettante, con le conseguenze previste dall’articolo 10-quater del Dlgs n. 74/2000.

La Cassazione non accoglie questa ricostruzione.

I giudici di merito avevano infatti rilevato che l’elaborato posto a fondamento dell’agevolazione:

• non presentava un collegamento effettivo con la specifica attività dell’impresa;
• non era riconducibile a una vera attività di ricerca innovativa;
• non conduceva allo sviluppo di un progetto capace di produrre un’innovazione scientifica o tecnologica;
• non comportava un significativo miglioramento di prodotti o processi già esistenti;
• si risolveva, sostanzialmente, in una raccolta di informazioni generiche e bibliografiche relative all’organizzazione dell’attività lavorativa.

Non si era quindi in presenza, secondo la ricostruzione accolta dalla Suprema corte, di un progetto semplicemente imperfetto o tecnicamente insufficiente.

Il problema riguardava l’esistenza stessa dei presupposti sostanziali dai quali avrebbe dovuto originarsi il credito fiscale.

Progetto solo teorico e attività non svolta: credito inesistente

Particolare rilievo assume l’accertamento compiuto dai giudici di merito sull’effettiva esecuzione del progetto.

Dalla pronuncia emerge che il programma era rimasto sostanzialmente a uno stadio embrionale e che non era stato concretamente realizzato nei termini prospettati.

La Cassazione evidenzia, inoltre, che le risultanze istruttorie avevano messo in discussione l’effettivo svolgimento dell’attività. La ricostruzione secondo cui tutti i dipendenti della società sarebbero stati impegnati nel progetto risultava incompatibile con altri elementi acquisiti nel procedimento.

Nel caso concreto, dunque, non è stata semplicemente riscontrata una diversa valutazione tecnica dell’attività di ricerca, ma è emerso un quadro dal quale i giudici hanno ricavato l’assenza sostanziale del credito utilizzato in compensazione.

La conclusione è confermata dalla Cassazione penale, sentenza n. 31768/2026, secondo la quale la valutazione effettuata dai giudici di merito non presentava profili di manifesta illogicità censurabili in sede di legittimità.

Crediti inesistenti e non spettanti: la distinzione

La sentenza dedica ampio spazio alla distinzione tra credito inesistente e credito non spettante, questione decisiva anche ai fini dell’applicazione dell’articolo 10-quater del Dlgs n. 74/2000.

Richiamando la giurisprudenza formatasi sul punto, la Corte ricorda che il credito non spettante è quello che, pur esistendo nella sua consistenza e nel suo ammontare, non può essere utilizzato in compensazione per una ragione normativa.

Diversa è la situazione del credito inesistente, nel quale viene meno il presupposto sostanziale che dovrebbe dare origine al beneficio.

In sintesi:

• nel credito non spettante, il credito esiste, ma il suo utilizzo in compensazione non è consentito;
• nel credito inesistente, viene meno, totalmente o parzialmente, il presupposto costitutivo del credito;
• ai fini penali, la distinzione deve essere verificata sulla base della concreta natura del credito e dei presupposti che lo hanno generato.

È proprio sotto questo profilo che la vicenda del credito R&S assume rilevanza: per i giudici, non si trattava di un beneficio esistente ma utilizzato in modo irregolare, bensì di un credito al quale mancava la base sostanziale necessaria per poter essere riconosciuto.

Controlli automatizzati non decisivi in sede penale

Uno dei passaggi più significativi della sentenza riguarda il requisito della rilevabilità del credito attraverso i controlli dell’Amministrazione finanziaria.

La difesa richiamava la definizione contenuta nell’articolo 13 del Dlgs n. 471/1997, secondo la quale la nozione di credito inesistente è collegata, tra gli altri elementi, alla circostanza che l’inesistenza non sia riscontrabile mediante i controlli previsti dagli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr n. 600/1973 e dall’articolo 54-bis del Dpr n. 633/1972.

La Cassazione osserva, tuttavia, che tale definizione è riferibile alla disciplina degli illeciti amministrativi e non può essere automaticamente trasferita alla fattispecie penale.

Dul punto, la pronuncia richiama anche le Sezioni Unite civili della Cassazione, sentenza n. 34419 dell’11 dicembre 2023, intervenute sulla distinzione tra crediti inesistenti e non spettanti nell’ambito della disciplina tributaria. La Terza sezione penale sottolinea, tuttavia, che i criteri elaborati per gli illeciti amministrativi non possono essere automaticamente trasposti sul piano penale, considerata la diversa formulazione dell’articolo 10-quater del Dlgs n. 74/2000.

L’articolo 10-quater del Dlgs n. 74/2000, nella disciplina esaminata dalla Corte, non richiamava espressamente l’articolo 13 del Dlgs n. 471/1997.

Di conseguenza, per stabilire se un credito sia inesistente ai fini del reato di indebita compensazione, non assume carattere determinante il fatto che tale inesistenza potesse essere individuata mediante controlli automatizzati o formali.

Nessun obbligo di preventiva valutazione del MIMIT

Un altro argomento prospettato nel ricorso riguardava la necessità di una valutazione tecnica del Ministero competente.

La difesa sosteneva che, in presenza di un progetto di ricerca, soltanto un parere tecnico ministeriale avrebbe potuto escludere la spettanza del beneficio.

Anche questa censura viene respinta.

La Corte d’appello, osserva la Cassazione, aveva correttamente rilevato che nessuna norma prevede una valutazione obbligatoria del MISE, oggi MIMIT, ai fini dell’accertamento considerato nel procedimento.

Nel caso specifico, peraltro, la controversia non verteva semplicemente sulla maggiore o minore innovatività tecnica del progetto. Il giudizio sull’inesistenza del credito derivava da un insieme più ampio di elementi probatori relativi alla reale esecuzione dell’attività, alla struttura del progetto e alle modalità attraverso le quali il credito era stato generato e utilizzato.

Crediti d’imposta R&S, cosa emerge dalla pronuncia

La decisione offre indicazioni di rilievo soprattutto sul piano della sostanza.

Per distinguere un credito semplicemente non spettante da un credito inesistente non è sufficiente soffermarsi sull’etichetta attribuita al progetto o sull’esistenza formale di una documentazione. Occorre verificare se l’attività che dovrebbe generare il beneficio sia effettivamente esistita e se presenti i requisiti sostanziali richiesti.

Per i crediti collegati alla ricerca e sviluppo assume quindi particolare importanza la capacità della documentazione e degli elementi concreti di dimostrare:

• l’effettivo svolgimento delle attività agevolate;
• il collegamento tra il progetto e l’attività dell’impresa;
• la presenza degli elementi innovativi posti a fondamento del beneficio;
• la concreta realizzazione del progetto rispetto a una mera elaborazione teorica;
• la corrispondenza tra quanto documentato e quanto realmente svolto.

La sentenza ribadisce così che, nell’ambito dell’indebita compensazione, la mancanza radicale del presupposto che dovrebbe originare il credito può condurre alla qualificazione del beneficio come inesistente, con le conseguenze previste dalla disciplina penale tributaria.

FAQ estrapolate dalla sentenza

• Quando un credito d’imposta R&S può essere considerato inesistente?

Quando manca il presupposto sostanziale che dovrebbe generare il beneficio. Nella sentenza n. 31768/2026, la Cassazione ha valorizzato l’assenza di una reale attività innovativa e l’inconsistenza concreta del progetto agevolato.

• Qual è la differenza tra credito inesistente e credito non spettante?

Il credito non spettante esiste, ma non può essere utilizzato in compensazione per una ragione normativa. Il credito inesistente, invece, manca in tutto o in parte del presupposto costitutivo.

• Un progetto R&S tecnicamente inadeguato genera sempre un credito inesistente?

No. La Cassazione non afferma un automatismo. Occorre valutare in concreto se l’attività agevolata sia effettivamente esistita e se presenti i requisiti sostanziali richiesti.

• La rilevabilità attraverso controlli automatizzati esclude il credito inesistente?

Non necessariamente in sede penale. La Cassazione ha chiarito che, nella disciplina esaminata, la nozione penalmente rilevante di credito inesistente non dipendeva dalla mancata rilevabilità tramite controlli automatizzati o formali.

• Serve un parere del MIMIT per contestare un credito R&S?

No. La sentenza n. 31768 del 24 agosto 2026 precisa che non esiste un obbligo generalizzato di preventiva valutazione del Ministero ai fini dell’accertamento considerato nel procedimento.