La transazione fiscale nel codice della crisi d’impresa

di Edoardo Ferragina –

Uno degli errori più diffusi tra i contribuenti è credere che con l’Amministrazione finanziaria si possa trattare come con un qualunque fornitore proponendo, in caso di difficoltà, vere e proprie transazioni per definire la propria posizione. In verità, fuori dalle procedure di regolazione della crisi, questa possibilità non esiste. L’obbligazione tributaria resta indisponibile e l’ufficio non ha il potere di rinunciare a una quota del tributo per via negoziale.

Gli strumenti che l’ordinamento mette a disposizione dei contribuenti in bonis operano su piani diversi. L’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale consentono di definire, nei casi previsti dalla legge, la pretesa tributaria mediante un procedimento di confronto con l’Amministrazione o nell’ambito del processo. Il ravvedimento operoso interviene invece sulla regolarizzazione spontanea della violazione, mentre l’autotutela consente all’Amministrazione di rimuovere, nei casi previsti, un atto illegittimo o infondato. La rateazione prevista dall’articolo 19 del d.P.R. 602/1973, modificato dal d.lgs. 110/2024, consente, per somme iscritte a ruolo fino a 120.000 euro, di ottenere fino a 84 rate mensili con la semplice dichiarazione di trovarsi in una situazione di temporanea difficoltà economico-finanziaria; documentando tale difficoltà, il piano può arrivare fino a 120 rate. Per importi superiori a 120.000 euro, la difficoltà deve essere documentata e la dilazione può arrivare fino a 120 rate. Le definizioni agevolate periodicamente introdotte dal legislatore riducono il carico, ma lo fanno per legge e in misura uguale per tutti, non per accordo. Nessuno di questi istituti abbatte il capitale dovuto su base pattizia.

La falcidia del debito tributario è possibile soltanto nell’ambito delle procedure previste dal Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza. Chi si rivolge all’ufficio prima di aver aperto uno di quei percorsi chiede qualcosa che l’ufficio non può concedere.

La transazione fiscale è entrata nel nostro ordinamento con l’articolo 146 del d.lgs. 5/2006, che ha inserito l’articolo 182-ter nella legge fallimentare. Il d.lgs. 169/2007 ha esteso l’ambito alle trattative che precedono l’accordo di ristrutturazione dei debiti, mentre l’articolo 32 del d.l. 185/2008 l’ha estesa ai crediti contributivi ed è intervenuta sul trattamento dell’IVA. Il d.lgs. 14/2019 e i decreti correttivi attuativi della direttiva UE 2019/1023 hanno completato la trasformazione, spostando il baricentro dalla logica fiscale a quella concorsuale.

Le Sezioni Unite hanno consolidato questa lettura con l’ordinanza 25 marzo 2021, n. 8504 attribuendo al tribunale della crisi, e non al giudice tributario, la giurisdizione sulle controversie relative al mancato assenso dell’agenzia fiscale e valorizzando la finalità concorsuale assorbente dell’accordo transattivo. La composizione negoziale del debito tributario diventa così uno strumento strutturale per preservare la continuità aziendale, l’occupazione e la capacità impositiva futura del contribuente.

Il perimetro oggettivo comprende i tributi e i relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali e i contributi amministrati dagli enti gestori di forme di previdenza e assistenza obbligatorie, con i relativi accessori. Restano fuori i tributi locali, che non sono amministrati dalle agenzie fiscali e seguono le regole concorsuali ordinarie, e i tributi costituenti risorse proprie dell’Unione europea.

Sul piano procedurale l’istituto vive oggi in più sedi. L’articolo 63 lo disciplina negli accordi di ristrutturazione dei debiti, anche agevolati ed estesi ai sensi degli articoli 60 e 61. L’articolo 88 regola il trattamento dei crediti tributari e contributivi nel concordato preventivo. Il correttivo-ter, d.lgs. 136/2024, ha colmato due lacune, inserendo il comma 1-bis nell’articolo 64-bis per il piano di ristrutturazione soggetto a omologazione e il comma 2-bis nell’articolo 23 per la composizione negoziata. Nel concordato minore opera invece l’articolo 80, comma 3.

La transazione nella composizione negoziata merita attenzione perché è la più recente e la più fraintesa. Si applica alle istanze presentate dal 28 settembre 2024, riguarda i soli debiti tributari e non quelli contributivi, richiede l’attestazione di un professionista indipendente e la relazione di un revisore legale sulla veridicità dei dati aziendali, ed è subordinata all’autorizzazione del tribunale. Non è previsto alcun meccanismo di omologazione forzosa, coerentemente con la natura stragiudiziale del percorso. Se l’agenzia dice no, il no resta.

L’architrave della proposta è l’attestazione del professionista indipendente. Il piano deve dimostrare che la soddisfazione offerta ai creditori pubblici non sia inferiore a quella ricavabile dall’alternativa liquidatoria giudiziale.

Nelle ristrutturazioni in continuità la distribuzione segue due regole distinte. Il valore di liquidazione rispetta l’ordine delle prelazioni, mentre quello eccedente, generato dai flussi futuri della continuità, si distribuisce secondo il criterio della priorità relativa. Il credito pubblico deve comunque ricevere un trattamento conveniente e non deteriore.

La durata della dilazione deve essere valutata alla luce dello specifico strumento utilizzato e delle condizioni previste dal Codice. Non esiste, in via generale, una corrispondenza necessaria tra durata del piano e durata della dilazione fiscale. In alcune ipotesi, tuttavia, la legge stabilisce limiti temporali specifici.

Il meccanismo di maggior rilievo resta l’omologazione forzosa. I commi 4 e 5 dell’articolo 63 e i commi 3 e 4 dell’articolo 88 consentono al tribunale di omologare l’accordo o il concordato anche in mancanza di adesione dell’amministrazione finanziaria o degli enti previdenziali, quando quella adesione sia determinante ai fini del raggiungimento delle percentuali di legge e la proposta risulti conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria.

Il correttivo-ter è intervenuto sul punto prevedendo che, per le proposte presentate dal 28 settembre 2024, negli accordi di ristrutturazione il cram down richiede che il soddisfacimento dei crediti tributari e contributivi non sia inferiore al cinquanta per cento del loro ammontare, esclusi sanzioni e interessi, quando gli altri creditori aderenti sono titolari di crediti pari ad almeno un quarto dell’esposizione complessiva. Quando l’adesione degli altri creditori resta sotto quella soglia, la percentuale sale al sessanta per cento e la dilazione non può eccedere i dieci anni. Le proposte anteriori a quella data restano governate dalle soglie introdotte dal d.l. 69/2023, pari al trenta e al quaranta per cento ma calcolate sull’importo complessivo, comprensivo di sanzioni e interessi. 

L’omologazione tutela l’impresa da dinieghi ingiustificati, ma i suoi effetti non sono illimitati. L’articolo 117 riproduce la regola dell’articolo 184 della legge fallimentare e questo vuol dire che il concordato omologato vincola tutti i creditori anteriori, i quali però conservano impregiudicati i diritti verso i coobbligati, i fideiussori e gli obbligati in via di regresso.

Per l’imprenditore che ha garantito personalmente i debiti della società questo è il dato decisivo. La falcidia concordataria opera nei confronti dell’impresa secondo le regole della procedura, ma non si trasferisce automaticamente sul garante. Chi affronta il risanamento senza mettere in conto questo passaggio rischia di salvare l’azienda e di ritrovarsi la pretesa integrale sul proprio patrimonio.

Edoardo Ferragina è avvocato tributarista, iscritto all’albo speciale per il patrocinio davanti alla Corte di cassazione. Guida lo Studio Legale Tributario Ferragina & Partners, con sedi a Viareggio e Roma, e si occupa di contenzioso tributario. Svolge regolarmente attività di docenza e scrive su altre testate specializzate. È curatore della collana giuridica Diritto & Diritti e direttore della rivista giuridica Neotepa ed è iscritto all’Ordine dei Giornalisti della Toscana, elenco speciale, e cura per Toscana Today la rubrica Giuridica.